Теория налогового права, преимущественно сформировавшаяся в период становления современной налоговой системы России в индустриальный период 90-х годов прошлого века, несмотря на ее абстрактный характер, не должна быть излишне догматичной, неподвижной в развитии, а также ориентироваться исключительно на изученное и доказанное без учета реально меняющихся обстоятельств экономического, социального и политического характера.

Колоссальное воздействие на налоговое право оказывают различные факторы. На наш взгляд, в качестве обстоятельств, обуславливающих трансформацию в области налогово-правового регулирования и переориентацию вектора соответствующих научных исследований можно рассматривать процессы цифровизации и глобализации, повлекшие вступление человечества в новый этап своего развития, называемый Четвертой промышленной революцией¹.

Действительно, переход общества к новым формам преимущественно электронного взаимодействия формулирует новые вызовы и для налогового права, такие как: формулирование правил «взаимосвязи» («налоговой привязки»), решение вопроса распределения прибыли между юрисдикциями и вопросы двойного налогообложения (или отсутствия налогообложения), необходимость установления к уплате акциза на поставку определенных электронных услуг, определение возможности доступа к информации о пользователях онлайн-платформ и многом другом². Это снижает возможности налогового права как регулятора системы налоговых отношений, и приводит к тому, что ряд таких институтов как налоговый суверенитет, налоговое представительство, трансфертное ценообразование и т.д. требуют существенной корректировки.

Помимо этого, процесс перехода общества от индустриальной экономики к цифровой влечет необходимость определения правового статуса новых субъектов финансовых и налоговых обязательств, возникших в период цифровизации, их нетипичных объектов (например, реализация цифровых продуктов) и содержания, адекватного уровню технологического развития.

При этом безусловно влияние этих процессов не только на отдельные нормы налогового законодательства, но и на доктрину налогового права в целом, одним из ключевых понятий которой является институт налоговой обязанности. Например, ряд электронных сервисов, используемых налоговыми органами для обеспечения взаимодействия с налогоплательщиками, ориентированы, прежде всего, на стимулирование исполнения субъектами налоговой обязанности по уплате налога в силу высокой значимости налоговых платежей в доходной части бюджетов бюджетной системы Российской Федерации³.

В таких условиях обращение к исследованию теоретических основ структуры и элементов налоговой обязанности видится необходимым условием соблюдения баланса частных и публичных интересов при реализации налоговой политики государства по развитию национальной программы «Цифровая экономика». Новые переходные условия при этом будут использованы в качестве траектории научного исследования взаимоотношений налогоплательщика и государства в лице налоговых органов, направленного на выработку доктринальных положений и правового регулирования различных налоговых обязанностей, а также повышение уровня правопорядка при реализации соответствующих норм.

Контент-анализ работ отечественных юристов-налоговедов показал, что вопросы влияния цифровизации экономики на налоговое законодательство в целом, а также на установление отдельных налоговых обязанностей вызывают исследовательский интерес. Однако в монографиях и научных статьях преимущественно рассмотрены отдельные практические вопросы, связанные с применением имеющихся цифровых технологий и инструментов, а также формулируются некоторые предложения по дальнейшему развитию правового регулирования в эпоху «цифры». При этом отсутствует фундаментальный доктринальный труд, посвященный обоснованию глобальной трансформации фундаментальных категорий налогового права, при том что суть отношений налогоплательщика и государства в лице налоговых органов существенно меняется, что объективно требует переосмысления соответствующих понятий и категорий. Таким образом, теоретико-правовое исследование института налоговой обязанности имеет принципиальную важность в условиях цифрового развития общества, поскольку от уяснения ее смысла в дальнейшем зависит понимание тенденций развития российской налоговой системы, а также создание и реализация механизмов уплаты налогов и сборов⁴.

Нами выявлены: этапы формирования нормативной трактовки налоговых обязанностей и налоговых обязательств; проведен анализ правоприменительной практики высших судебных инстанций для определения значения терминов «налоговая обязанность», «налоговые обязанности» и «налоговые обязательства»; изучены современные подходы к понятию налоговой обязанности, налоговых обязанностей и налоговых обязательств, содержащиеся в научных правовых исследованиях и в юридической литературе; исследованы особенности применения не только понятия налоговой обязанности, но и смежного термина - «налоговое обязательство»; определено содержание понятия налоговых обязанностей; доказана ценность определения понятия налоговой обязанности с точки зрения развития доктрины налогового права; сформулированы конкретные направления совершенствования отечественного налогового законодательства путем его дальнейшей кодификации за счет имплементации в Налоговый кодекс РФ норм об обязанностях налогоплательщика использовать контрольно-кассовую технику и вести бухгалтерский учет.

Подобный опыт научно-исследовательской работы подтверждает перманентную актуальность теоретического исследования института налоговой обязанности, а также возможность решения ряда актуальных прикладных задач за счет ее дальнейшего изучения.

Вместе с тем обоснование того, что налоговая обязанность выступает в качестве технико-юридического приема познания тенденций развития российской налоговой системы, позволяет использовать ее в качестве той теоретической основы, которая поможет создать интегративную теоретическую конструкцию трансформации налогового права.

Укажем некоторые методологические, доктринальные и прикладные аспекты исследования феномена налоговой обязанности в цифровую эпоху.

Методологический аспект исследования налоговой обязанности в цифровую эпоху необходимо дополнить методом сравнительного познания. Цифровизация предпринимательской деятельности обусловила ее глобальный транснациональный характер. Результатом этого стала актуализация вопроса о распределении прав между государствами в отношении установления различных налоговых обязанностей для цифровых бизнес-моделей.

Безусловный исследовательский интерес приобретают вопросы определения связи с налоговой юрисдикцией того или иного государства (т.н. «налоговой привязки»), а также проблема распределения прибыли после установления такой связи между страной резидентства и страной – источником дохода.

Как известно, ныне отсутствует консенсус по этим вопросам как на уровне международных организаций (ОЭСР, ЕС и ООН), так и для отдельных государств. Это приводит к односторонним «краткосрочным» мерам, принимаемым в зарубежных странах (например, во Франции, Соединенном Королевстве, Индии) в виде установления налога у источника или уравнительного платежа на цифровые транзакции или на оборот цифровых компаний.

В Российской Федерации с 2017 г. ст. 174¹ НК РФ предусмотрен особый порядок уплаты НДС при оказании услуг в электронной форме, получивший название «налог на Google» (ст. 174²). При этом правовое регулирование налоговых обязанностей таких компаний, возникшей в результате получения прибыли в российском экономическом пространстве, до сих пор не обеспечено.

Поэтому именно метод сравнительного познания позволит в сложившихся обстоятельствах провести межгосударственный сравнительный анализ правового регулирования установления налоговых обязанностей при осуществлении налогообложения прибыли от бизнес-моделей с высоким уровнем цифровизации. Результатом такого исследования нам видится обозначение перспектив реформирования налоговых обязанностей, регулируемых налоговым законодательством Российской Федерации, в сфере цифровой экономики.

Доктринальный аспект исследования налоговой обязанности считаем необходимым начать с рассмотрения теоретической проблемы изменения содержания понятия налога как исходной для налоговой обязанности категории, смысл и содержание которой деформировано цифровой трансформацией. По нашему мнению, от адекватного современным условиям теоретического определения понятия налога зависит направление развития науки налогового права и соответствующей отрасли законодательства. Нам видится верным в сложившихся обстоятельствах исследовать налог в качестве совокупности юридических инструментов, обеспечивающих функционирование механизма налогового администрирования.

Изменение содержания понятия налога также обосновывает преобразование налоговой обязанности в налоговое обязательство, которое предполагает активное участие обеих сторон налогового правоотношения, а не только налогоплательщика, что позволит преобразовать их взаимодействие в полностью транзакционное.

Отдельной концептуальной оценки при определении понятия налога заслуживает рассмотрение вопроса объекта налога, подвергшегося существенной трансформации под влиянием цифровизации. Развитие информационных технологий порождает следующие неизбежные проблемы, связанные с содержанием понятия объекта налогообложения, что позволяет возродить дискуссию о содержании этого налогово-правового понятия: невозможность оценки реализационных операций в качестве потенциальных объектов налогообложения с помощью классической триады «товар, работа, услуга»; признание в отдельных ситуациях (например, при расчете электронными деньгами) в качестве объекта налогообложения ни одного, а совокупности юридических фактов (юридического состава); необходимость установления объекта налогообложения через т.н. «налогообразующую связь» предмета и субъекта налога.

В связи с возникновением первой проблемы предлагаем однозначно определить в Налоговом кодексе РФ правовую природу реализационных операций цифровых продуктов для целей налогообложения, отнеся их к новому виду услуг. Исследование второй проблемы позволяет сформулировать вывод о необходимости уточнения нормы Налогового кодекса РФ при осуществлении контрагентами налогооблагаемых операций, расчеты по которым производятся с использованием электронных денег. В этом случае объектом налогообложения является не один, а несколько юридических фактов-действий потенциального налогоплательщика. По третьей проблеме предлагаем обсудить вопросы идентификации налогоплательщика в случае удостоверения им налогооблагаемой сделки аналогом цифровой подписи.

Другим немаловажным теоретическим аспектом исследования института налоговой обязанности, требующим разрешения, выступает вопрос о правовом статусе субъектов налоговой обязанности, функционирование которых обусловлено влиянием цифровизации на налоговые отношения. Речь идет, в частности, о так называемых операторах электронных площадок, обеспечивающих электронное взаимодействие между налогоплательщиками, кредитными организациями и налоговыми органами.

В этом направлении нами уже предприняты попытки обоснования необходимости этапности трансформации области налогового законодательства в отношении таких новых участников налоговых правоотношений⁵. Имеется в виду выявление закономерностей развития налогового законодательства, наличие которых обусловит универсальность статуса таких операторов для дальнейшего обеспечения возможности их участия в различных налоговых отношениях в качестве универсального технологического посредника, обеспечивающего транзакционность налогообложения.

Огромный пласт теоретических и практических проблем традиционно связан с исполнением налоговой обязанности, в частности, с точки зрения использования различных преференций (налоговых льгот, вычетов и т.п.) налогоплательщиками для снижения размера налоговых обязательств.

Как известно, период пандемии коронавируса COVID-19 показал отсутствие системного подхода к правовому регулированию и реализации соответствующих норм, что не позволяет обеспечить реальное равноправие налогоплательщиков, а также адекватный учет их добросовестности при исполнении налоговых обязанностей.

Полагаем, что новый этап исследования теоретической категории налоговой обязанности должен стать фактором, влияющим на смену парадигмы отношений налогоплательщиков и государства в этих вопросах, что может быть достигнуто, к примеру, за счет научного обоснования, а в дальнейшем – юридической позитивации в налоговом законодательстве – понятия налогового капитала как категории, позволяющей государственным органам принимать решения о поддержке налогоплательщика с учетом ранее исполненных налоговых обязанностей. Полагаем, что введение в налоговое законодательство понятия налогового капитала поможет адаптировать к цифровым условиям развития экономики применение стимулирующей функции налогообложения.

* * *

Таким образом, феномен налоговой обязанности, подвергающийся воздействию процесса цифровизации, обладает высоким исследовательским потенциалом как с точки зрения теории налогового права, так и для практики формирования и реализации налогового законодательства. Возможность всестороннего познания налоговой обязанности через призму доктрины налогового права, налогового законодательства и практику его применения способствует укреплению ее в качестве эффективного способа достижения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения.